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La división de sociedades y sus efectos tributarios, según postreforma

La división de sociedades y sus efectos tributarios, según postreforma

David Lagos F.

Escrito por David Lagos F.

Abogado, Universidad de Chile. Magister en Tributación Internacional, Universidad Católica de Valparaíso. Socio del Instituto de Estudios Tributarios.

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La división de una sociedad anónima – señala el Art. 94 de la Ley de S.A. – consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyen al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide. Esta definición resulta aplicable a la división de cualquier especie de sociedades.

Nótese que no siempre fue así. Sólo a partir del Oficio N° 633 de 15 de febrero de 1993, el Servicio de Impuestos Internos aceptó que la figura de la división social se aplicará también a las sociedades de personas, y se fundaba precisamente en la norma tributaria del Art. 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a esa época, que regulaba a las sociedades como género, sin precisar que se aplicara solo a las sociedades de capital.

Por lo tanto, desde el 15.02.1993, la figura de la división es aceptada por el órgano fiscalizador ya no sólo respecto de las sociedades de capital, sino también de las sociedades de personas, situación que nos parece razonable si vemos que en materia contractual, aún con las lógicas limitaciones del orden público, la moral y las buenas costumbres, las personas tienen completa libertad de regular sus relaciones económicas como les parezca mejor hacerlo, siempre obrando en el marco de la Ley, tanto la ley común como la ley tributaria en un amplio concepto.

Ahora bien, la división hasta el año 2014 se efectuaba en base al patrimonio neto de la sociedad a dividir. En cambio, a partir del año comercial 2015, la división se debe efectuar en base al capital propio tributario, según lo indica el propio Director Nacional del SII en su Oficio N° 2117, de 12.10.2018. Lo anterior estaba en armonía con lo que disponía la letra D) del artículo 14 de la Ley de la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2019 y que disponía lo siguiente:

“En la división de una empresa o sociedad sujeta a las disposiciones de la letra A), el saldo de las cantidades anotadas en los registros señalados en las letras a), b), c) y d) del número 4.-, de dicha letra A), se asignará a cada una de las entidades resultantes en proporción al capital propio tributario respectivo, debiendo mantenerse el registro y control de éstas.”

Similar redacción se entregaba respecto de una sociedad que se regía por el Art. 14 B) vigente hasta el 31 de diciembre de 2019.

Nueva regulación – Ley 21.210

Luego, con la dictación de la Ley N° 21.210, publicada en el Diario Oficial con fecha 24 de febrero de 2020, la regulación es similar a la que teníamos hasta el 31.12.2019, salvo que ahora los contribuyentes cuentas con una nueva opción que luego detallaremos.

La regla general es la siguiente:

Art. 14 letra C) N° 1 letra a) de la LIR establece lo siguiente:

“En caso de división, deberán confeccionarse a dicha fecha los registros RAI, DDAN,REX y SAC de la empresa que se divide. El saldo de la totalidad de las cantidades que deban anotarse en los registros RAI, REX y SAC de la empresa, según el caso, a esa fecha, se asignará a cada una de ellas en proporción al capital propio tributario respectivo; y el saldo de las cantidades que deban anotarse en el registro DDAN, debe ser asignado conjuntamente con los bienes físicos del activo inmovilizado que dieron origen a la diferencia entre la depreciación normal y acelerada.

En estos casos, el capital efectivamente aportado se asignará en cada una de las empresas en la misma proporción antes señalada, considerando como capital efectivamente aportado el monto considerado en la determinación del registro RAI a la fecha de la división.”

Además, en un proceso de división, los contribuyentes cuentan con una nueva alternativa de distribución o asignación de los Registros de Rentas Empresariales:

Nueva opción en el párrafo final de la misma letra a) anterior:

“No obstante, las empresas podrán solicitar al Servicio de Impuestos Internos autorización para efectos de realizar las asignaciones correspondientes en base al patrimonio financiero. Dicha solicitud deberá efectuarse con antelación a la división.

En caso que no se realice la solicitud, se deberá informar la misma al Servicio, debiendo, para efectos tributarios, realizar las asignaciones en base a lo señalado en los párrafos precedentes. El Servicio deberá resolver fundadamente la petición en el plazo de 15 días desde que la empresa pone a disposición del Servicio todos los antecedentes necesarios para resolver su presentación, tomando como consideración principal para efectos de su decisión, el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias.”

En estos casos, podrá autorizarse por el SII este tipo de asignación, en base al patrimonio financiero, resguardando siempre el interés fiscal. En la Circular N° 73 de 22.12.2020, el SII da como ejemplos para efectos de controlar y resolver estas solicitudes, los siguientes:

“se deberá evaluar que la asignación de rentas, créditos y capital no provoquen en desequilibrios significativos entre las rentas que fueron asignadas a una o más empresas en relación con los activos tributarios que las respaldan, o que se origine de dicha asignación un perjuicio al interés fiscal.” (página 75).

Finalmente, no debemos olvidar que la doctrina oficial vigente del SII en la materia no permite la división de una sociedad con patrimonio negativo. El SII ha sido claro en tal sentido, señalando por ejemplo en el Oficio N° 2514 de 28.11.2018 que “no resulta factible realizar una división si la sociedad dividida tiene un patrimonio financiero negativo”.

Muchos podrían estar en desacuerdo con el Servicio en tal conclusión, pero dado que el SII es el organismo que revisa estas reorganizaciones empresariales, otorga RUT a la nueva o nuevas sociedades que nacen de la división y fiscaliza las asignaciones de capital y de registros de rentas empresariales, nos parece prudente recomendar y aceptar esta doctrina.

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